ブログ・コラム 札幌の税理士 溝江 諭 の 『一筆啓上』

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≪年金型生命保険の二重課税、最高裁判決の問題点 1 ≫

 札幌市豊平区の 税理士 溝江諭(みぞえさとし) です。
 
 本サイトにおいて、2010年7月9日、≪年金型生保、相続税と所得税の二重課税は違法・・還付請求の方法は?≫として、7月6日の最高裁の判決内容を簡単に解説し、還付請求の方法を説明しましたが、その後この事件について勉強を進めるうちに、これは本当に二重課税の問題なのかという疑念がだんだん強くなって来ました。
 
 以下の論文は、その後の勉強に基づき書き上げたもので、恩師の「定年退職記念論文集」に掲載するものです。論文のため、硬い文章になっていますが、ご了承ください。
 
 これから、3回に渡って連載します。
 
 
「長崎、年金払特約付き生命保険で違法な二重課税、最高裁判決の問題点」
 
                   2010年10月20日 税理士、札幌学院大学客員教授 溝江 諭
 
1 二重課税への疑問
 
 長崎市の主婦(49歳)が原告となって起こした裁判で、平成22(2010)年7月6日、最高裁第三小法廷(那須弘平裁判長)が画期的な判決(以下、「本件判決」という。)を下したと話題となった。年金払特約が付された生命保険契約に基づく年金をめぐり、国の行った処分は相続税と所得税の二重課税にあたり違法であるとされたためである。
 
 この事件についてのこれまでの経緯は次のようになっている。
(1) 福岡国税不服審判所(注1) 平成17(2005)年 2月22日 納税者の負け
(2) 長崎地方裁判所(注2)    平成18(2006)年11月 7日 納税者の勝ち
(3) 福岡高等裁判所(注3)   平成19(2007)年10月25日  納税者の負け
(4) 最高裁判所(注4)      平成22(2010)年 7月 6日  納税者の勝ち
 
 最高裁の判決文を目にしたときは、「二重課税の問題か、なるほど。」と思ったものの、その後、高裁、地裁の判決文、さらには裁決文を読み返しているうちに「はたして、これは二重課税の問題なのか」という疑問が湧き上がってきた。なぜなら、ここで争われた「年金」は、年金と呼ばれてはいるが、公的年金等とは明らかに性質が違うものである。では、本件で問題とされた「年金」の本質とは何だったのか。それは、本来「一時金で支払うべき生命保険金」を契約者の希望により「分割払い」にした、単なる「年賦金」ではないのか。分割払いの年賦金ならば、本件は二重課税の問題とはならず、今後への影響範囲もより限定されたものとなるはずであった。そこで本論文では、本件についての原告の訴えや生命保険契約の内容、最高裁の判決などを整理、概観した上で、本件判決の問題点を3点に絞りその検討を行うとともに、本件判決が二重課税を根拠としたことによる、税制や行政に及ぼす影響範囲の拡大についても検討を試みることにする。 
 
2 本件の訴えの内容
 
 納税者である原告が平成14(2002)年に受け取った1年目の年金払保障特約年金220万8000円(必要経費控除後の金額)を被告である国が原告の雑所得に当るとして、平成14(2002)年分の所得金額に加算して所得税の更正(以下、本件処分という。)を行ったため、原告がその取消を求めたものである。すなわち、原告は「1年目の特約年金に所得税を課することはできず、本件処分は違法である」として訴えたわけである
 
 
3 本件の生命保険契約の内容
 
 本件の生命保険契約の内容は次の通りである。
 
(1) 生命保険会社D社との間で被相続人である原告の夫Pを契約者及び被保険者、その配偶者である原告を受取人として締結した年金払生活保障特約付終身保険契約(以下、「本件契約」という。)である。
(2) 保険事故(Pの死亡)が発生した場合、次の二つのものが原告に支払われることとなる。
① 主契約に基づく一時金としての死亡保険金4,000万円
② 年金払生活保障特約条項(以下、「本件特約」という。)による年金(以下、「本件年金」という。)
(3) 本件年金は年金額230万円として、初年度から10年間毎年、被保険者の死亡応当日に支払われる。総額では2,300万円となる。
(4) 特約条項4条では,原告は,年金支払期間中,本件年金の支払に代えて,年金の未支払分につき、現価に引き直した一時払を請求することができるものとされている。ちなみに、年金の支給を一度も受けずに、主契約の保険金請求と同時にその分を一時払請求した場合の現価は次のように計算される。
 特約基本年金額230万円 × 支払残存回数に応じた算定率8.956 = 2,059万8,800円
 
 
4 原告が取得した権利と金銭
 
 Pの死亡(平成14(2002)年10月28日)により、原告は上記の生命保険契約に基づき、次の2つの権利を取得した。
 
(1) 主契約に基づく一時金としての死亡保険金4,000万円を受け取る権利
(2) 本件特約により本件年金を10年間毎年受け取る権利
 
 この権利に基づき、原告は平成14(2002)年11月6日,D社に対し,死亡保険金及び年金の請求を行い,同年11月8日に死亡保険金4,000万円,年金230万円及び配当金2万649円の合計4,232万649円から,契約貸付金19万5,000円,同貸付金利息2,104円及び源泉徴収税22万800円を差し引いた4,190万2,745円を取得した。
 
 
5 これまでの課税関係
 
 本件のような場合、これまでは以下の課税関係とされてきた。
 
(1) 相続税
 
① 被相続人の死亡により相続人が取得する生命保険金はみなし相続財産とされ、一時金により受け取るものの他、年金の方法で受け取るものも含まれ(相基通3-6)、本件のような年金払いは「定期金給付契約に関する権利」のうち、「有期定期金債権」として評価される(相24①一)。「有期定期金債権」の評価額は、その残存期間に応じ、その残存期間に受けるべき給付金額の総額に、所定の減額割合を乗じて計算した金額とされる。但し、相続人が年金の受給開始日以前に年金給付の総額に代えて一時金の支払いを受けたときはその一時金の額が評価額となる(相基通24-3)。
 
 以上の評価額は次のようになり、みなし相続財産とされる。
 
1 一時金   4,000万円
2 年金受給権(有期定期金債権としての評価額)2,300万円×0.6=1,380万円
3 合 計 5,380万円
(但し、年金の受給開始日以前に年金受給に代えて一時金の支払いを受けたときは年金受給権の評価額ではなく、一時金としての評価額2,059万8,800円とされ、合計では6,059万8,800円となる。 → 年金受給を選択した方が評価額を抑えることができる。)  
 
(2) 所得税
 
① 生命保険金の一時金については課税されない(所9①十五)。
② 毎年受ける年金については、昭43年3月の個別通達「家族収入保険の保険金に関する課税について」(注5)により相続人の所得とされ、雑所得となる(所得税法施行令183)。但し、相続人が年金の受給開始日以前に年金受給に代えて一時金の支払いを受けたときは課税されない(所基通9-18)。
 
 以上から所得税では次のようになる。
 
1 一時金   4,000万円は非課税とされ、所得税は課税されない。
2 毎年の年金 年金額230万円-必要経費(収入に対する保険料相当額)9万2千円=220万8千円は雑所得とされ、所得税が課税される。 
(ただし、年金の受給開始日以前に年金受給に代えて一時金の支払いを受けたときは、一時金の額としての評価額2,059万8,800円が非課税とされ、所得税は課税されない。)  
 
 このように、所得税では、生命保険金を一時金でもらうと非課税とされるのに対し、これを年金でもらうと課税されるという、課税の公平に抵触するようなバランスを欠いた課税が行われてきた。
 
 
6 最高裁の判決
 
 最高裁の判決は、以下のとおりである。
  
「以下の理由により、本件年金(第1回目の年金)の額は、すべて所得税の課税対象とならないから、これに対して所得税を課することは許されない」として、原告の勝訴を言い渡した。以下の下線は問題点がある箇所として筆者が追加した。
 
(1) 相続税法3条1項1号は被相続人の死亡により相続人が生命保険契約の保険金を取得した場合には、当該相続人が、(略)、相続により取得したものとみなす旨を定めている。上記保険金には,年金の方法により支払を受けるものも含まれると解され,年金の方法により支払を受ける場合の上記保険金とは,基本債権としての年金受給権を指し,これは同法24条1項所定の定期金給付契約に関する権利に当たる。
 
(2) 年金の方法により支払を受ける上記保険金(年金受給権)のうち有期定期金債権に当たるものについては,同項1号の規定により,その残存期間に応じ,その残存期間に受けるべき年金の総額に同号所定の割合を乗じて計算した金額が当該年金受給権の価額として相続税の課税対象となるが,この価額は,当該年金受給権の取得の時における時価(同法22条),すなわち,将来にわたって受け取るべき年金の金額を被相続人死亡時の現在価値に引き直した金額の合計額に相当する。
 
(3) その価額と上記残存期間に受けるべき年金の総額との差額は,当該各年金の上記現在価値をそれぞれ元本とした場合の運用益の合計額に相当する。
 
(4) これらの年金の各支給額のうち上記現在価値に相当する部分は,相続税の課税対象となる経済的価値と同一のものということができ,所得税法9条1項15号により所得税の課税対象とならない。
 
(5) 本件年金は、被相続人の死亡日を支給日とする第1回目の年金であるから、その支給額と被相続人死亡時の現在価値とが一致する。(運用益はない、ということ。) 
 
7 本件判決についての課税関係からの整理
 
 本件判決を課税関係から整理すると次のようになる。
 
(1) 相続税
 
 本件判決は相続税に関してはこれまでの課税関係をそのまま踏襲した。
 
(2) 所得税
 
 毎年受ける年金(以下、「本件各年金」という。)についてはこれまでの課税関係をくつがえし、次のように判示した。
① まず本件各年金を元本部分と運用益部分に分け
② その上で本件各年金の元本部分については同一の経済価値に対する相続税と所得税との二重課税であるとし
③ これを排除するため、所得税では、本件各年金の元本部分は非課税所得となる。
 
 
8 最高裁判決の問題点
 
 本件判決には今後の税制に対する示唆が色々と含まれていると思われるが、ここでは3つの問題点に絞り、それぞれについて検討する。
 
(1) 本件各年金の元本部分は非課税所得ではなく、分割払い金ではないか。
 
 第1点目は、本件年金は相続税では定期金給付契約に関する権利に当たるが、その元本部分をどのように考えるのか、という問題である。すなわち、Pの死亡により原告は年金という定期金(注6)の債権者としての地位を得たが、この定期金は元本と運用益という二つの要素からなる。このうちの元本部分の本質は何かということである。
 
 本件判決ではこの点に関し、「年金の各支給額のうち上記現在価値に相当する部分は,相続税の課税対象となる経済的価値と同一のものということができ」るとしており、本件各年金の元本部分を「所得」として認識していることが分かる。たが、はたしてこれは正しい判断なのであろうか。確かに定期金という形式面を重視するとこのような解釈も可能とは思われるが、経済的実質から見た場合、本件各年金の元本部分は、本来一時金で支払うべき生命保険金を分割払いとした単なる「年賦金」(ここでは分割された元本部分を指す。以下同じ。)と考えるべきではないのだろうか 。この点を事実に即して正しく判断することが以後の論理展開の出発点となる。
 
 この問題を検討するためには本件特約の内容をもう少し詳しく見る必要がある。これについては、小山隆洋氏が税経通信2008年3月号、「被保険者の死亡に基因して支払われる生命保険金で年金払いされるものの課税関係について」の中で次のように書いておられる。(以下の下線は筆者が追加した。)
 
『 例えば、D生命保険相互会社のホームページには、次のように記載されている。

● 年払特約は、主契約が終身保険または一時払養老保険である場合に付加でき、万一の場合の死亡保険金等を、一時金にかえて特約年金として受取るものである
● 特約保険料は必要がない。
● 特約年金の支払回数(5回、10回、15回、20回、25回、30回、35回、または40回のいずれか)は、この特約の申込時に選択する。特約年金の支払事由発生前であれば支払回数の変更は可能である。
● 第1回の特約年金支払日は、死亡・高度障害保険金の支払事由が発生した日となり、第2回以後の特約年金支払日は、第1回の特約年金支払日の年単位の応当日となる。
● 特約年金受取人は、年金支払期間中、将来の特約年金の支払にかえて、特約年金の未支払分の現価の一時支払を請求することができる。 』
 
 以上から分かることは、本件年金は、死亡保険金としての一時金を特約によって年金として受け取ることができるというものである。つまり、本来はすべて一時金で受け取ることができる死亡保険金の一部につき、契約者の希望により、分割受領を可能としたもの、それが本件特約の内容である。
  
 契約者が死亡保険金の一部につき分割払いを選択するのは、おそらく次のような理由による。
 
① 万一の場合、残された者が生活に困窮することがないように、できるだけ長く安心して暮らしてもらいたい。
② 将来、負担が増大するであろう生活費や教育費、各種の社会保険料や租税負担などの支出に対する財源の一部として役立てて欲しい。
③ 受給できる総額が一時金の場合より多くなる。
④ なにより、保険金を無駄遣いすることなく、できるだけ計画的に使って欲しい。
 
 つまり、契約者が分割払いを選択するのは遺族に対し保険金を少しでも有効に使っ貰いたいと願うからであろう。そこで、このような需要に応えるものとして売り出されたのが本件契約のような「収入保障保険(生活保障保険ともいう。)およびこれらの特約付き保険」と呼ばれる生命保険である。
 
 各種保険を説明するウェブサイト(注7)で、収入保障保険がどのように解説されているのか、確かめてみよう。(以下の下線部分は筆者が追加。)
 
① 保険ほっとライン
  
 死亡時(会社によっては、高度障害状態で働けなくなった場合も含まれます)に、保険金が一時金ではなく毎年(または毎月)分割して支払われる保険です。生命保険会社によっては、生活保障保険、家族生活保障保険などとも呼ばれています。終身保険や定期付終身保険などに、特約として付加する場合もあります。
 
② iFinance
 
 「家族収入保険」や「生活保障保険」とも呼ばれ、契約時に定めた保険期間内に、被保険者が死亡したり高度障害になったりした場合に、残された遺族が保険金を一括で受け取らずに、分割して決められた金額を年払いや月払いで受け取ることができる保険です。
 
③ 価格.com
 
 万一のことがあったときの死亡保険金を一括で受け取らずに分割して受け取ることができます。
 
 このように、これらの説明サイトでは、「収入保障保険(特約を含む)」について、死亡保険金等を一括で受け取らず、分割して受け取ることができるようにした商品であると解説している。
  
 以上を前提として、本件各年金の元本部分の本質は何かと問うと、それは本来一時金で支払う死亡保険金等を契約者の希望により分割払いとした「年賦金」であるということになる。
 
 さて、本件各年金の元本部分の本質をこのように分割払いの年賦金であるとすると、その「年賦金」は、売掛金の分割回収の場合と同じく単なる回収金であり、「公的年金等」(受給の都度、所得とされ、いつまで生存するかわからないので生涯の受給総額が未定である。)とはその性質が明らかに異なっているし、毎年の年金額を現在価値に引き直して年金受給権の価額を算出するという性質のものでもない(前記、6最高裁の判決の(2)を参照。)。なぜなら、保険事故発生時の一時金の価額は当初の契約時に確定しているからである。本件の場合は2,059万8,800円(前記、3本件の生命保険契約の内容の(4)を参照)。ただ、この金額を相続税の評価額として採用していないだけである。相続税では有期定期金債権として評価するためである。しかし、有期定期金債権として評価するからと言って、本件各年金の元本部分が分割払いの年賦金であるという本質にはなんら影響を及ぼすものではない。ましてや、それが所得(この場合は非課税所得)に変質することなどありえない。
  
 保険業界では本件のように毎年支払うものを単に「年金」と呼んでいるにすぎない。
 
 なお、この件に関し、原告は地裁において次のように主張していた。
 
 「相続税法3条1項1号の「保険金」を「受給権」と解釈した場合,その財産的価値は,受給権という債権が将来現金化することにほかならず,債権が現金化することは権利の性質が変わるだけのことであるから,所得税法9条1項15号を適用するまでもなく,本件年金は,所得の発生に当たらない。」
 
 「売掛金債権を相続し,将来それを回収して現金化した場合,その現金に対して課税はされないが,本件年金受給権について,みなし相続財産として相続税が課税された場合,将来年金を受け取った際,年金に対して所得税を課税すべきでないことは,上記売掛金債権の相続の場合と同様である。」
 
 原告はこのように本件年金は所得に当たらず、売掛金の回収と同様であると主張したのである。しかし、地裁および最高裁の判決ではこれに対しての見解が判示されなかった。
 
 武田昌輔氏(注8)と小山隆洋氏(前掲書)も本件のような生命保険の特約契約に基づく年金を一時金の分割払いによる回収額であるとされている。
 
 なお、相続税では平成22年4月1日より「定期金に関する権利」の評価方法を改定したが、これは経済実態に近づけることにより、課税の公平を目指すためと思われる(注9)。
 
(2) 本件年金は二重課税となるのか?
 
 第2点目は本件年金は二重課税になるのかという問題である。
 
  
  以下、2回目へ続く。
 
  http://www.ksc-kaikei.com/blog/index.cgi?no=74 
 

 
(注1)福岡国税不服審判所 平成17(2005)年2月22日裁決 裁決番号 平160012 裁決事例集 No.69 59ページ
 
(注2)長崎地裁 平成18(2006)年11月7日判決 平成17年(行ウ)第6号 
 
(注3)福岡高裁 平成19(2007)年10月25日判決 平成18年(行コ)第38号 
 
(注4)最高裁 平成22(2010)年7月6日判決 平成20年(行ヒ)第16号
 
(注5)昭43.3官審(所)2、官審(資)9個別通達には、「年金受給権とその権利にもとづいて受ける個々の年金とは別個のものであり、年金受給権は相続財産として相続税が課税されますが、所得税は非課税とされ,個々の年金そのものは、その受給者の所得として所得税が課税されますが、相続税の課税対象とはなりません。」と書かれている。 
 
(注6)定期金について、「毎年・毎月・毎週・盆・暮のように一定の時期に回帰的に給付がなされることを内容とするもの」と書かれている。鈴木禄彌「新版 注釈民法(17) 債権(8)」有斐閣 1993.2.25 P197
 
(注7)収入保障保険、生活保障保険についての解説サイト
保険ホットライン http://www.hoholine.com/hoken_guide/8_7.html
iFinance     http://www.ifinance.ne.jp/product/insurance/snhh.html
価格.com     http://hoken.kakaku.com/insurance/gla/dc/article/about-decreasing.html
 
(注8) 武田昌輔「年金受給権に対する相続税の課税と年金に対する所得税の課税」日本税務研究センター 税研 Vol.23 No.1(2007年7月号) P49,P50
 
(注9) 国税庁 「定期金給付契約に関する権利の評価の変更」
http://www.nta.go.jp/shiraberu/ippanjoho/pamph/sozoku/pdf/teikikin.pdf
 
 
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  TKC全国会会員
  税理士・社会保険労務士・行政書士 溝江 諭 KSC会計事務所
      Tel  011-812-1672 http://www.ksc-kaikei.com/  
 
          札幌学院大学 客員教授 税務会計論担当(学部)
                         税務会計論演習担当(大学院) 
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